增值稅專用發(fā)票認(rèn)證（16篇）

【第1篇】增值稅專用發(fā)票認(rèn)證

增值稅專用發(fā)票如何認(rèn)證?

答：增值稅專用發(fā)票認(rèn)證是指通過(guò)增值稅發(fā)票稅控系統(tǒng)對(duì)增值稅發(fā)票所包含的數(shù)據(jù)進(jìn)行 識(shí)別、確認(rèn)。一般情況下，采用一般計(jì)稅方法的增值稅一般納稅人取得增值稅專用發(fā)票以后， 需在 180 日內(nèi)進(jìn)行認(rèn)證，并在認(rèn)證通過(guò)的次月按照增值稅有關(guān)規(guī)定據(jù)以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

增值稅一般納稅人取得增值稅普通發(fā)票，不得進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣。 增值稅小規(guī)模納稅人沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)抵扣的概念，所以也不需要取得增值稅專用發(fā)票和進(jìn)行認(rèn)證工作。

一、在控制測(cè)試中使用非統(tǒng)計(jì)抽樣（★）

1．在非統(tǒng)計(jì)抽樣中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也必須考慮可接受抽樣風(fēng)險(xiǎn)、可容忍偏差率、預(yù)計(jì)總體偏差率以及總體規(guī)模等，但可以不對(duì)其量化，而只進(jìn)行定性的估計(jì)。

2．確定樣本規(guī)模：在控制測(cè)試中使用非統(tǒng)計(jì)抽樣時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)表確定所需的樣本規(guī)模。

表 是在預(yù)計(jì)沒(méi)有控制偏差的情況下對(duì)人工控制進(jìn)行測(cè)試的最低樣本數(shù)量?？紤]到前述因素，注冊(cè)會(huì) 計(jì)師往往可能需要測(cè)試比表中所列更多的樣本。

控制執(zhí)行頻率

控制發(fā)生總次數(shù)

最低樣本數(shù)量

1 次/年度

1 次

1

1 次/季度

4 次

2

1 次/月度

12 次

3

1 次/每周

52 次

5

1 次/每日

250 次

20

每日數(shù)次

大于 250 次

25

3.選取樣本

可以使用（1）隨機(jī)數(shù)表法或計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)選樣；（2）系統(tǒng)選樣；（3）隨意選樣。 4．通過(guò)測(cè)試發(fā)現(xiàn)了偏差，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以得出控制無(wú)效的結(jié)論，或考慮擴(kuò)大樣本量。如果擬測(cè)試的

控制是針對(duì)相關(guān)認(rèn)定的唯一控制時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮更大的樣本量。 5．在非統(tǒng)計(jì)抽樣中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師同樣將樣本的偏差率作為總體偏差率的最佳估計(jì)。 在非統(tǒng)計(jì)抽樣中，抽樣風(fēng)險(xiǎn)無(wú)法直接計(jì)量。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常將樣本偏差率（即估計(jì)的總體偏差率）與可容忍偏差率相比較，以判斷總體是否可以接受。

【例題選題】甲公司財(cái)務(wù)人員每月與前 35 名主要客戶對(duì)賬，如有差異進(jìn)行調(diào)查。a 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 以與各主要客戶的每次對(duì)賬為抽樣單元，采用非統(tǒng)計(jì)抽樣測(cè)試該控制，確定最低樣本數(shù)量時(shí)可以參照的控 制執(zhí)行頻率是（ ）。 （2014 年）

a．每月 1 次

b．每周 1 次

c．每日 1 次 d．每日數(shù)次

【答案】d

【解析】選項(xiàng) d 正確。在采用非統(tǒng)計(jì)抽樣測(cè)試進(jìn)行控制測(cè)試時(shí)，最低樣本數(shù)量與控制執(zhí)行頻率相關(guān)， 如果控制發(fā)生總次數(shù)大于 250 次（比如：35×12＝420），可以參照的控制執(zhí)行頻率是每日數(shù)次，最低樣本數(shù)量是 25 次。

二、在細(xì)節(jié)測(cè)試中使用非統(tǒng)計(jì)抽樣（★）

（一）樣本設(shè)計(jì)階段

1.確定測(cè)試目標(biāo)：為有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表金額的一項(xiàng)或多項(xiàng)認(rèn)定提供特定水平的合理保證。

2.定義總體：總體要滿足適當(dāng)性和完整性。

3.識(shí)別單個(gè)重大項(xiàng)目（超過(guò)可容忍錯(cuò)報(bào)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)測(cè)試的項(xiàng)目）和極不重要的項(xiàng)目 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)單個(gè)重大項(xiàng)目逐一實(shí)施檢查。 識(shí)別極不重要項(xiàng)目：可以從抽樣計(jì)劃中剔除這些項(xiàng)目。

（二）選取樣本階段

1．確定樣本規(guī)模

（1）影響樣本規(guī)模的因素

①總體的變異性（標(biāo)準(zhǔn)差，同向）。

②可接受的抽樣風(fēng)險(xiǎn)。 主要關(guān)注誤受風(fēng)險(xiǎn)。在確定可接受誤受風(fēng)險(xiǎn)水平時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮的因素： a．愿意接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平；

b．重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平；

c．針對(duì)同一審計(jì)目標(biāo)的其他實(shí)質(zhì)性程序的檢查風(fēng)險(xiǎn)。

③可容忍錯(cuò)報(bào)（反向）。

④預(yù)計(jì)總體錯(cuò)報(bào)（同向）。

⑤總體規(guī)模。

（2）利用模型確定樣本規(guī)模 樣本規(guī)模＝總體賬面金額÷可容忍錯(cuò)報(bào)×保證系數(shù)

【注意】剔除百分之百檢查的所有項(xiàng)目后估計(jì)的總體的賬面金額；通過(guò)調(diào)整確定樣本規(guī)模以體現(xiàn)非統(tǒng) 計(jì)抽樣方法和本模型使用的統(tǒng)計(jì)抽樣方法的差異。（10%-50%之間）

（三）評(píng)價(jià)樣本結(jié)果階段

1．推斷總體錯(cuò)報(bào)

方法

計(jì)算方法

特點(diǎn)

比率法

（1）適用于錯(cuò)報(bào)金額與抽樣單元金 額相關(guān)的情況；（2）不需使用總體規(guī)模進(jìn)行計(jì)算。

差異法

適用于錯(cuò)報(bào)金額與抽樣單元本身相 關(guān)的情況。

【第2篇】增值稅專用發(fā)票稅率開(kāi)錯(cuò)

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于異常增值稅扣稅憑證管理等有關(guān)事項(xiàng)的公告》（總局公告2023年第38號(hào)），對(duì)異常增值稅專用發(fā)票進(jìn)行了新的整理和規(guī)定。這個(gè)文件先是定義了哪些情況算異常憑證，然后明確了異常憑證的處理?；镜奶幚碓瓌t就是不得抵扣。

這樣做的趨勢(shì)就在于：能夠?qū)崿F(xiàn)完全由電腦系統(tǒng)進(jìn)行自動(dòng)化操作，可以批量的、自動(dòng)的要求納稅人補(bǔ)稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)不需要走執(zhí)法手續(xù)，不需要出執(zhí)法結(jié)論，提高了增收效率，降低了執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，所有一般納稅人都要小心了。

異常增值稅專用發(fā)票不是稅收法律、法規(guī)定義的概念。但是《增值稅暫行條例》第九條規(guī)定：增值稅扣稅憑證不符稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。所以，基于這個(gè)授權(quán)：總局可以自行定義某些“有關(guān)規(guī)定”，如果發(fā)票不符合這些有“關(guān)規(guī)定”，進(jìn)項(xiàng)就不能抵扣。

（一）什么是異常增值稅專用發(fā)票

異常增值稅專用發(fā)票就是不符合總局有關(guān)規(guī)定的憑證之一，所以不能抵扣進(jìn)項(xiàng)。注意，此種定義異常的有關(guān)規(guī)定，并不涉及發(fā)票本身是否合法的問(wèn)題。所以，異常增值稅專用發(fā)票，并不能說(shuō)明就是違法憑證，并不能否定其合法性，依然是合法的發(fā)票，依然是企業(yè)所得稅、土地增值稅的稅前扣除憑證，除非未來(lái)有新規(guī)定，否則甚至依然是簡(jiǎn)易計(jì)稅差額扣減的憑證。

（二）哪些算異常憑證

按這個(gè)38號(hào)公告，異常大致分為三種類型

（1）稅務(wù)it系統(tǒng)導(dǎo)致

（2）開(kāi)票方非正常身份導(dǎo)致

（3）大數(shù)據(jù)評(píng)估導(dǎo)致

（1）稅務(wù)it系統(tǒng)導(dǎo)致，就是說(shuō)基于開(kāi)票系統(tǒng)、管理系統(tǒng)本身所認(rèn)定的異常發(fā)票。

包括兩種情況：

一是納稅人開(kāi)票系統(tǒng)丟失被盜后，開(kāi)出但未上傳的增值稅專用發(fā)票；

二是稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)票稽核系統(tǒng)稽核時(shí)通不過(guò)的發(fā)票，包括“比對(duì)不符”“缺聯(lián)”“作廢”等。

這一種情況的異常比較好理解，因?yàn)槭窍到y(tǒng)、發(fā)票本身存在不正常，是發(fā)票的硬傷，也是容易判定和處理的問(wèn)題。

【第3篇】虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票

虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，指的是行為人違反國(guó)家稅收征管法律法規(guī)，故意虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為，是一種典型的經(jīng)濟(jì)犯罪，包括為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)。該罪最早出現(xiàn)在1995年10月30日中國(guó)的人大常委會(huì)通過(guò)的《關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》。

相關(guān)主要法條：

《刑法》第二百零五條第一款、第二款規(guī)定，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票或者虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬(wàn)元以上二十萬(wàn)元以下罰金；虛開(kāi)的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬(wàn)元以上五十萬(wàn)元以下罰金；虛開(kāi)的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無(wú)期徒刑，并處五萬(wàn)元以上五十萬(wàn)元以下罰金或者沒(méi)收財(cái)產(chǎn)。

單位犯本條規(guī)定之罪的，對(duì)單位判處罰金，并對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役；虛開(kāi)的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑；虛開(kāi)的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無(wú)期徒刑。

最高法《關(guān)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問(wèn)題的通知》（法〔2018〕226）規(guī)定，為正確適用刑法第二百零五條關(guān)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的有關(guān)規(guī)定，確保罪責(zé)刑相適應(yīng)，現(xiàn)就有關(guān)問(wèn)題通知如下:……虛開(kāi)的稅款數(shù)額在五萬(wàn)元以上的，以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬(wàn)元以上二十萬(wàn)元以下罰金;虛開(kāi)的稅款數(shù)額在五十萬(wàn)元以上的，認(rèn)定為刑法第二百零五條規(guī)定的“數(shù)額較大”;虛開(kāi)的稅款數(shù)額在二百五十萬(wàn)元以上的，認(rèn)定為刑法第二百零五條規(guī)定的“數(shù)額巨大”。

虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪的主要類型：

1．虛構(gòu)進(jìn)項(xiàng)不虛構(gòu)銷項(xiàng)：有真實(shí)銷項(xiàng)，為了逃避應(yīng)征稅款，通過(guò)虛開(kāi)方式取得進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票用于抵扣稅款、解決進(jìn)項(xiàng)不足。主要手法有如實(shí)代開(kāi)，從專業(yè)公司或富余票公司買票，自己為自己虛開(kāi)農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)票。但手法中如實(shí)代開(kāi)和從專業(yè)公司或富余票公司買票可能構(gòu)成逃稅罪、虛開(kāi)發(fā)票罪、非法購(gòu)買增值稅專用發(fā)票罪；自己為自己虛開(kāi)農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)票可能構(gòu)成逃稅罪、虛開(kāi)發(fā)票罪。

2.虛構(gòu)銷項(xiàng)不虛構(gòu)進(jìn)項(xiàng)：不虛構(gòu)進(jìn)項(xiàng)或者根本沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)，為他人虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，謀取利益。主要手法有利用富余票進(jìn)行虛開(kāi)，走逃式虛開(kāi)，利用政策票虛開(kāi)。但手法中利用富余票進(jìn)行虛開(kāi)可能為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，可能為逃稅罪、虛開(kāi)發(fā)票罪；走逃式虛開(kāi)和利用政策票虛開(kāi)則構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。

3.既虛構(gòu)進(jìn)項(xiàng)也虛構(gòu)銷項(xiàng)：進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)均為虛構(gòu)，一方面讓他人為自己或者自己為自己虛開(kāi)，一方面為他人虛開(kāi)。主要手法有開(kāi)票空殼公司，洗票變票，對(duì)開(kāi)、環(huán)開(kāi)。手法中開(kāi)票空殼公司構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪；洗票變票可能為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，可能為逃稅罪、虛開(kāi)發(fā)票罪；對(duì)開(kāi)、環(huán)開(kāi)構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪。

虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪所保護(hù)的法益是國(guó)家增值稅財(cái)產(chǎn)權(quán)利和發(fā)票管理秩序，據(jù)此，結(jié)合分析上述犯罪類型，便可以區(qū)分此罪與彼罪。

【第4篇】增值稅專用發(fā)票丟失怎么辦

在日常工作中，經(jīng)常遇到財(cái)務(wù)同事在翻找發(fā)票，增值稅發(fā)票由于各種問(wèn)題丟失，這是做財(cái)務(wù)的有時(shí)會(huì)頭疼的事情；經(jīng)常被問(wèn)到丟失發(fā)票應(yīng)該怎么處理？需要去稅務(wù)局嗎？實(shí)務(wù)中怎么入賬呢？其實(shí)稅務(wù)局已經(jīng)給出了明確的回答

稅收新政策：國(guó)家稅務(wù)總局公告2023年第1號(hào) 解讀：政策中提到的發(fā)票類型有增值稅專用發(fā)票和機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票

已開(kāi)發(fā)票聯(lián)與抵扣聯(lián)一起丟失：找回銷售方的記賬聯(lián)復(fù)印件作為抵扣憑證、退稅憑證或記賬憑證；

已開(kāi)抵扣聯(lián)丟失：發(fā)票聯(lián)復(fù)印件作為抵扣憑證、退稅憑證

已開(kāi)發(fā)票聯(lián)丟失：抵扣聯(lián)復(fù)印件作為記賬憑證

新政策的主要變化就是納稅人同時(shí)丟失已開(kāi)具發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)的，無(wú)需銷售方向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具已報(bào)稅證明單，簡(jiǎn)化了流程；

知識(shí)延伸：關(guān)于增值普通發(fā)票丟失處理

已開(kāi)發(fā)票聯(lián)次丟失：文件中對(duì)于普通發(fā)票聯(lián)丟失沒(méi)有明確的規(guī)定，但在實(shí)務(wù)中《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》丟失原始憑證在可以去的證明的情況下應(yīng)當(dāng)取得原開(kāi)出單位蓋有公章的證明，最好注明原來(lái)憑證的號(hào)碼、金額、內(nèi)容，有經(jīng)辦單位會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人、會(huì)計(jì)主管人員和單位領(lǐng)導(dǎo)人批準(zhǔn)后，代作為原始憑證；

結(jié)論：以上就是關(guān)于增值稅發(fā)票丟失的情況處理；財(cái)務(wù)人員的資料多，所以大家在日常生活中還是要仔細(xì)認(rèn)真哦。

【第5篇】什么叫虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票

虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪規(guī)定在我國(guó)刑法分則第三章第六節(jié)刑法第205條，屬于侵害增值稅專用發(fā)票管理制度的犯罪，這是沒(méi)有疑問(wèn)的。然而，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪并不僅僅是從虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票這一行為特征所反映的那么簡(jiǎn)單，本罪的保護(hù)法益也并不僅僅是增值稅專用發(fā)票管理制度。隱藏在虛開(kāi)行為背后的是騙取國(guó)家稅款，因而本罪更主要的保護(hù)法益是國(guó)家稅款安全。在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的性質(zhì)上，始終存在一明一暗兩條線索：一明是本罪所具有的侵害增值稅專用發(fā)票管理制度的性質(zhì)，因而可以歸屬于經(jīng)濟(jì)犯罪（法定犯）。一暗是本罪所具有的騙取國(guó)家稅款的性質(zhì)，因而又可以歸屬于財(cái)產(chǎn)犯罪（自然犯）。總之，本罪兼具經(jīng)濟(jì)犯罪和財(cái)產(chǎn)犯罪的雙重屬性，也是法定犯和自然犯的雙重屬性。由此出發(fā)，才能深刻把握虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的不法性質(zhì)。本文以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的立法沿革和規(guī)范構(gòu)造為切入點(diǎn)，對(duì)本罪進(jìn)行文本分析與規(guī)范考察。

一、罪名形成的演變過(guò)程

一個(gè)罪名的產(chǎn)生并不是突如其來(lái)的，而是具有深刻的社會(huì)經(jīng)濟(jì)背景。在某種意義上說(shuō)，犯罪并不是一種孤立的法律現(xiàn)象，它是一定社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度的派生物。在1979年刑法制定之時(shí)，我國(guó)尚未建立增值稅制度，當(dāng)然也就不可能在刑法中設(shè)立虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪是伴隨著增值稅在我國(guó)的推行而產(chǎn)生的犯罪現(xiàn)象。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪從入罪、入刑到入法，經(jīng)歷了以下三個(gè)階段的曲折演變過(guò)程：

（一）1994年：司法解釋入罪

1994年我國(guó)實(shí)行稅制改革，其中主要內(nèi)容之一就是以增值稅替代傳統(tǒng)的稅種。1994年1月1日國(guó)務(wù)院頒布了《增值稅暫行條例》，由此確立了增值稅制度，增值稅專用發(fā)票隨即成為計(jì)征增值稅的依據(jù)和抵扣稅款的憑證。增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅，其特點(diǎn)在于實(shí)行價(jià)、稅分離，稅款抵扣，明確規(guī)定納稅人計(jì)算增值稅的應(yīng)納稅額時(shí)，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票只限于在購(gòu)買貨物時(shí)，從購(gòu)貨方取得，在發(fā)票上注明增值稅稅額和貨款數(shù)額，納稅人據(jù)此抵扣稅款。增值稅制度將納稅人之間的納稅義務(wù)和納稅權(quán)利（抵扣權(quán)）有機(jī)統(tǒng)一起來(lái)，形成一套納稅人自我約束、自我監(jiān)督的機(jī)制。稅制改革是我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的內(nèi)容之一，它對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的正常運(yùn)行起到了重要作用。

在增值稅推行以后，由于當(dāng)時(shí)增值稅專用發(fā)票采用手工開(kāi)票的方式，相對(duì)于實(shí)施金稅工程以后的稅控機(jī)開(kāi)票方式，缺乏對(duì)增值稅專用發(fā)票的開(kāi)具和抵扣進(jìn)行監(jiān)管的有效手段。因而，在現(xiàn)實(shí)生活中某些不法分子為牟取經(jīng)濟(jì)利益，實(shí)施虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票等違法犯罪行為，利用增值稅專用發(fā)票的抵扣功能，大肆騙取國(guó)家稅款，嚴(yán)重破壞國(guó)家增值稅征管制度，造成國(guó)家稅款的大量流失。各地陸續(xù)爆發(fā)了數(shù)額達(dá)百萬(wàn)、上千萬(wàn)，甚至上億萬(wàn)的稅案，震驚全國(guó)。然而，在當(dāng)時(shí)的刑法中并沒(méi)有將這種虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為規(guī)定為犯罪。在這種情況下，為了懲治虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的違法行為，1994年6月3日最高人民法院、最高人民檢察院聯(lián)合頒布了《關(guān)于辦理偽造、倒賣、盜竊發(fā)票刑事案件適用法律的規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱“《規(guī)定》”），該《規(guī)定》第2條明確指出：“以營(yíng)利為目的，非法為他人代開(kāi)、虛開(kāi)發(fā)票金額累計(jì)在50000元以上的，或者非法為他人代開(kāi)、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票抵扣稅額累計(jì)在10000元以上的，以投機(jī)倒把罪追究刑事責(zé)任?！边@是我國(guó)首次以司法解釋的方式將虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為（以下簡(jiǎn)稱“虛開(kāi)行為”）入罪。值得注意的是，在上述規(guī)定中，司法解釋將代開(kāi)與虛開(kāi)相提并論，尤其是對(duì)代開(kāi)、虛開(kāi)行為規(guī)定以投機(jī)倒把罪論處。其實(shí)，代開(kāi)、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為與投機(jī)倒把行為之間并沒(méi)有性質(zhì)上的共通性。即使按照當(dāng)時(shí)的刑法規(guī)定，投機(jī)倒把行為違反的是工商管理法規(guī)，而代開(kāi)、虛開(kāi)行為違反的是稅收征管法規(guī)。因此，將代開(kāi)、虛開(kāi)行為以投機(jī)倒把罪論處，實(shí)際上是將法無(wú)明文規(guī)定的行為通過(guò)司法解釋的方式予以入罪。這在當(dāng)時(shí)刑法沒(méi)有規(guī)定罪刑法定原則的背景下，似乎并不是問(wèn)題。當(dāng)然，這也反映了投機(jī)倒把罪的口袋罪性質(zhì)，成為應(yīng)對(duì)各種經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域違法犯罪現(xiàn)象的兜底罪名。

那么，司法解釋以類推的方式對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為入罪時(shí)，為什么選擇以投機(jī)倒把罪論處而不是其他犯罪呢？筆者認(rèn)為，這不是偶然的，而是因?yàn)楫?dāng)時(shí)司法解釋所規(guī)定的投機(jī)倒把行為類型中涉及發(fā)票相關(guān)犯罪。我國(guó)1979年刑法對(duì)投機(jī)倒把罪采取了空白罪狀的立法方式，其投機(jī)倒把的具體行為由司法解釋加以明確。1985年7月18日最高人民法院、最高人民檢察院《關(guān)于當(dāng)前辦理經(jīng)濟(jì)犯罪案件中具體應(yīng)用法律的若干問(wèn)題的解答（試行）》（以下簡(jiǎn)稱“《解答》”）規(guī)定了八種投機(jī)倒把的行為類型，其中涉及發(fā)票相關(guān)犯罪的共有兩處：一是倒賣發(fā)票，二是為從事非法倒賣的人提供發(fā)票，從中牟利。這里的倒賣發(fā)票本身就是投機(jī)倒把行為，而為從事非法倒賣的人提供發(fā)票，就其行為樣態(tài)而言包含代開(kāi)發(fā)票，它是投機(jī)倒把罪的共犯行為。應(yīng)當(dāng)指出，我國(guó)當(dāng)時(shí)尚未推行增值稅制度，《解答》所稱發(fā)票是指普通發(fā)票而不是增值稅專用發(fā)票。根據(jù)罪刑法定原則，代開(kāi)、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為雖然違反稅收征管法規(guī)，在刑法沒(méi)有明文規(guī)定的情況下，是難以入罪的。然而不可否定的是，發(fā)票這一聯(lián)系因素成為代開(kāi)、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為以投機(jī)倒把罪論處的唯一紐帶。

顯然，代開(kāi)、虛開(kāi)行為并不是為他人倒賣而開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，而是為他人騙取國(guó)家稅款而開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。虛開(kāi)的目的在于騙取國(guó)家稅款，而騙取國(guó)家稅款行為完全符合詐騙罪的構(gòu)成要件，《規(guī)定》為何對(duì)這種為他人代開(kāi)、虛開(kāi)方式，騙取國(guó)家稅款的行為，不直接規(guī)定以詐騙罪的共犯論處，這是一個(gè)難以理解的問(wèn)題。唯一的解釋只能是：?jiǎn)渭兊臑樗舜_(kāi)、虛開(kāi)行為以投機(jī)倒把罪論處，而利用代開(kāi)、虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票騙取國(guó)家稅款的行為則應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為詐騙罪的共犯。換言之，投機(jī)倒把罪只是對(duì)為他人騙取稅款而非本人騙取稅款的代開(kāi)、虛開(kāi)行為的刑法評(píng)價(jià)。作為這一解釋結(jié)論的佐證，可以參考1992年9月4日第七屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十七次會(huì)議通過(guò)的《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱“《補(bǔ)充規(guī)定》”）?！堆a(bǔ)充規(guī)定》第5條對(duì)騙取出口退稅款行為做了規(guī)定，其中第5條第1款規(guī)定：“企業(yè)事業(yè)單位采取對(duì)所生產(chǎn)或者經(jīng)營(yíng)的商品假報(bào)出口等欺騙手段，騙取國(guó)家出口退稅款，數(shù)額在一萬(wàn)元以上的，處騙取稅款五倍以下的罰金，并對(duì)負(fù)有直接責(zé)任的主管人員和其他直接責(zé)任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役?！痹诖?，《補(bǔ)充規(guī)定》設(shè)立了騙取出口退稅罪，只是其主體限于企業(yè)事業(yè)單位。第2款規(guī)定：“前款規(guī)定以外的單位或者個(gè)人騙取國(guó)家出口退稅款的，按照詐騙罪追究刑事責(zé)任，并處騙取稅款五倍以下的罰金；單位犯本款罪的，除處以罰金外，對(duì)負(fù)有直接責(zé)任的主管人員和其他直接責(zé)任人員，按照詐騙罪追究刑事責(zé)任?！币虼?，對(duì)于那些不符合第1款規(guī)定的騙取出口退稅罪的行為，根據(jù)《補(bǔ)充規(guī)定》以詐騙罪論處。既然如此，在我國(guó)刑法沒(méi)有單獨(dú)設(shè)立騙取增值稅罪的情況下，對(duì)利用虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票騙取國(guó)家稅款的行為以詐騙罪論處，應(yīng)該是合乎邏輯的結(jié)論。然而，司法解釋并沒(méi)有采用這一邏輯進(jìn)路。

（二）1995年：?jiǎn)涡行谭ㄈ胄?/strong>

通過(guò)司法解釋將虛開(kāi)行為入罪，缺乏必要的正當(dāng)性。為此，全國(guó)人大常委會(huì)緊接著就啟動(dòng)了立法程序，并于1995年10月30日頒布了《關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》（以下簡(jiǎn)稱“《決定》”），正式以單行刑法的方式設(shè)立了虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，從而較好地解決了虛開(kāi)行為入罪的正當(dāng)性問(wèn)題。

關(guān)于《決定》的立法理由，時(shí)任全國(guó)人大常委會(huì)法制工作委員會(huì)主任的顧昂然指出：“為了維護(hù)國(guó)家稅收秩序、保障稅制改革的順利進(jìn)行，全國(guó)人大常委會(huì)法制工作委員會(huì)與國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)當(dāng)前利用增值稅專用發(fā)票進(jìn)行犯罪的一些新情況，進(jìn)行了調(diào)查研究，聽(tīng)取了稅務(wù)、法院、檢察院、公安等有關(guān)部門和法律專家的意見(jiàn)，并征求了各省、自治區(qū)、直轄市的意見(jiàn)，擬訂了《關(guān)于懲治偽造、虛開(kāi)代開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪的決定（草案）》（以下簡(jiǎn)稱“《決定（草案）》”）。”全國(guó)人大常委會(huì)委員圍繞《決定（草案）》進(jìn)行了充分討論，并提出了相應(yīng)的修改意見(jiàn)。此后，法律委員會(huì)于1995年10月10、17日召開(kāi)會(huì)議，根據(jù)全國(guó)人大常委會(huì)的審議意見(jiàn)和有關(guān)部門的意見(jiàn)，對(duì)草案進(jìn)行了審議，最后在1995年10月30日在第八屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十六次會(huì)議上通過(guò)了《決定》，完成了立法程序。

在《決定（草案）》審議過(guò)程中，對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的法律草案文本進(jìn)行了重大修改，這在一定程度上改變了本罪的立法邏輯，并將對(duì)此后的司法適用產(chǎn)生了不可輕忽的影響。以往我國(guó)刑法學(xué)界在論述本罪的性質(zhì)與特征上，對(duì)此未能引起高度重視，這是令人遺憾的。筆者認(rèn)為，《決定（草案）》的修改涉及以下三個(gè)問(wèn)題：

第一，代開(kāi)并入虛開(kāi)概念。在全國(guó)人大常委會(huì)審議時(shí)，有些委員提出：草案中規(guī)定的代開(kāi)、虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票及其他發(fā)票中代開(kāi)一詞含義不清楚，在實(shí)踐中，代開(kāi)行為有合法代開(kāi)和非法代開(kāi)兩種情況，對(duì)合法代開(kāi)不能作為犯罪處理，而非法代開(kāi)實(shí)際上已包含于虛開(kāi)發(fā)票之中，應(yīng)當(dāng)刪去本決定中的代開(kāi)一詞。由此，《決定（草案）》中的代開(kāi)一詞被刪除，其內(nèi)容并入虛開(kāi)。事實(shí)表明，代開(kāi)是一個(gè)內(nèi)涵模糊因而容易混淆的用語(yǔ)。因?yàn)?，代開(kāi)根據(jù)是否有貨，可以分為有貨代開(kāi)和無(wú)貨代開(kāi)，只有無(wú)貨代開(kāi)才能歸入虛開(kāi)的概念，有貨代開(kāi)雖然違反發(fā)票管理制度，但不能簡(jiǎn)單地等同于虛開(kāi)。正因?yàn)槿绱?，《決定》頒行以后，我國(guó)刑法學(xué)界圍繞著代開(kāi)增值稅專用發(fā)票是否以本罪論處的問(wèn)題一度較大爭(zhēng)議。

第二，虛開(kāi)行為解釋條款。《規(guī)定》將虛開(kāi)限定為為他人虛開(kāi)，并不包括為自己虛開(kāi)。在這種情況下，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪懲處的重點(diǎn)是慣常性地從事虛開(kāi)活動(dòng)并作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的所謂開(kāi)票公司。因此，以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的票面額（以下簡(jiǎn)稱“虛開(kāi)數(shù)額”）作為本罪定罪量刑的標(biāo)準(zhǔn)具有其合理性。為他人騙取國(guó)家稅款而虛開(kāi)，實(shí)際上是他人騙取國(guó)家稅款的共犯行為，因而這一立法規(guī)定屬于幫助行為正犯化的立法例。因?yàn)樘撻_(kāi)增值稅專用發(fā)票活動(dòng)具有專業(yè)化、職業(yè)化的特定，是為不特定的單位或者個(gè)人進(jìn)行虛開(kāi)，在這種情況下，將虛開(kāi)行為單獨(dú)設(shè)罪具有一定的合理性。而且，在有些案件中，司法機(jī)關(guān)難以查明他人利用虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票騙取國(guó)家稅款的具體數(shù)額，對(duì)此應(yīng)當(dāng)直接以虛開(kāi)稅款的數(shù)額作為定罪量刑的標(biāo)準(zhǔn)。在有些案件中，司法機(jī)關(guān)不僅能夠查明虛開(kāi)稅款的數(shù)額，而且還能查明他人利用虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票騙取國(guó)家稅款的數(shù)額。對(duì)此，應(yīng)當(dāng)選擇其一作為定罪量刑的標(biāo)準(zhǔn)。在這種情況下，他人騙取國(guó)家稅款數(shù)額可以理解為虛開(kāi)行為的犯罪結(jié)果。當(dāng)然，這是一種間接結(jié)果而非直接結(jié)果。由此可見(jiàn)，在這種立法邏輯中，只有虛開(kāi)是構(gòu)成要件行為，而他人騙取國(guó)家稅款只能是本罪的結(jié)果而不可能是本罪的構(gòu)成要件行為。然而，《決定（草案）》取消了對(duì)虛開(kāi)只能是“為他人”的限定。在全國(guó)人大常委會(huì)審議時(shí)，有些委員提出：對(duì)為自己虛開(kāi)或者讓他人為自己虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的犯罪分子，也應(yīng)當(dāng)嚴(yán)懲。因此，草案修改稿增加了對(duì)虛開(kāi)行為的解釋條款：“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票是指有為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為之一的。”在這種情況下，虛開(kāi)不僅包括為他人虛開(kāi)，而且包括為自己虛開(kāi)。如果說(shuō)，為他人虛開(kāi)是他人騙取國(guó)家稅款的共犯行為，因而屬于共犯的正犯化。那么，為自己虛開(kāi)就是自己騙取國(guó)家稅款的預(yù)備行為，因而屬于預(yù)備行為的正犯化。至此為止，只要將本人騙取國(guó)家稅款的行為排除在本罪的構(gòu)成要件之外，都還在可合理解釋的范圍內(nèi)。

第三是加重構(gòu)成條款。在筆者看來(lái)，對(duì)《決定（草案）》所做的最重要的修改就是增加了本罪的加重構(gòu)成條款，即《決定》第1條第2款：“有前款行為騙取國(guó)家稅款，數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別嚴(yán)重、給國(guó)家利益造成特別重大損失的，處無(wú)期徒刑或者死刑，并處沒(méi)收財(cái)產(chǎn)?！笨紤]到《決定》第1條第1款對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪規(guī)定的法定最高刑是無(wú)期徒刑，因而第2款的規(guī)定可以說(shuō)是本罪的死刑條款。之所以增加這一條款，是因?yàn)樵谌珖?guó)人大常委會(huì)審議時(shí)，有些委員和部門、專家提出，對(duì)犯罪集團(tuán)的首要分子應(yīng)當(dāng)規(guī)定從重處罰。這一意見(jiàn)落實(shí)在文字上，就是對(duì)本罪增加了加重構(gòu)成條款。然而，意想不到的是，該款規(guī)定對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件帶來(lái)方向性的扭轉(zhuǎn)。即使是《刑法修正案（八）》取消了該條款，其影響仍然存在，對(duì)此將在后文專門加以分析。如前所述，如果沒(méi)有這一加重構(gòu)成條款，則無(wú)論是為自己虛開(kāi)還是為他人虛開(kāi)，都可以將他人利用虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票而騙取國(guó)家稅款數(shù)額解釋為是虛開(kāi)行為的結(jié)果，因而以該結(jié)果作為加重對(duì)行為人處罰的根據(jù)，這就屬于刑法理論上的結(jié)果加重犯。然而，在規(guī)定了加重構(gòu)成條款以后，在為他人虛開(kāi)情況下，騙取國(guó)家數(shù)額尚可以解釋為是虛開(kāi)結(jié)果。而在為自己虛開(kāi)情況下，騙取國(guó)家數(shù)額則無(wú)論如何也不能解釋為是虛開(kāi)結(jié)果，而只能解釋為本人的行為，因而這就不是結(jié)果加重犯而是行為加重犯。在行為加重犯的情況下，騙取國(guó)家稅款行為就成為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的加重構(gòu)成要件的行為，因而使得虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的罪質(zhì)發(fā)生重大變化：它不再是單一的虛開(kāi)行為，而是包含騙取國(guó)家稅款行為，由此而使本罪與詐騙罪之間發(fā)生整體法與部分法之間的法條競(jìng)合關(guān)系。

全國(guó)人大常委會(huì)經(jīng)過(guò)審議，最終形成正式文本。《決定》第1條規(guī)定了虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，由此而使虛開(kāi)行為的入罪獲得明確的法律根據(jù)。如前所述，這一罪名是沿襲《規(guī)定》以虛開(kāi)行為為中心的刑法評(píng)價(jià)方式，因而錯(cuò)過(guò)了在刑法中單獨(dú)設(shè)立騙取增值稅罪以規(guī)范這種利用虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，騙取國(guó)家稅款行為的機(jī)會(huì)。此外，《決定》第5條第1款還規(guī)定對(duì)虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的行為，依照《決定》第1條的規(guī)定處罰。此后，司法解釋將該行為明確為獨(dú)立罪名，即虛開(kāi)專用發(fā)票罪。應(yīng)該指出，這里的虛開(kāi)發(fā)票罪并不是《刑法修正案（八）》增加的第205條之一的虛開(kāi)發(fā)票罪。而且，這個(gè)虛開(kāi)發(fā)票罪的存世時(shí)間很短。在1997年刑法修訂中，該罪名就因被合并而消失。

（三）1997年：刑法典入法

在《決定》頒布以后僅僅不到兩年時(shí)間，適逢1997年刑法修訂，因而《決定》實(shí)施的時(shí)間是極為短暫的，它只是具有過(guò)渡的意義。在刑法修訂過(guò)程中，吸收了單行刑法的內(nèi)容，包括上述《決定》關(guān)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定，由此形成修訂后《刑法》第205條的規(guī)定。

《刑法》第205條將虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票三種行為合并為一罪。在我國(guó)刑法理論上，這是一種選擇罪名的立法方式。所謂選擇罪名是相對(duì)于單一罪名而言的，在單一罪名的情況下，刑法只規(guī)定了一個(gè)構(gòu)成要件行為，因而罪名不能分拆使用。在選擇罪名的情況下，刑法將數(shù)額構(gòu)成要件行為規(guī)定在同一罪名之中，這種選擇罪名既可概括使用，也可分解使用。也就是說(shuō)，本罪的罪狀將三種虛開(kāi)行為規(guī)定在同一法條，這三種行為可以分別單獨(dú)成為一個(gè)罪名。就此而言，可以說(shuō)《刑法》第205條規(guī)定了三個(gè)罪名。這三個(gè)罪名之間有著密切聯(lián)系，因而同時(shí)實(shí)施其中兩種以上行為的，并不實(shí)行數(shù)罪并罰。對(duì)此，我國(guó)學(xué)者在評(píng)論時(shí)指出：“從立法技術(shù)上看，刑法的規(guī)定與《決定》相比可以說(shuō)是進(jìn)了一步。但是就《刑法》第205條本身來(lái)說(shuō)，由于增值稅專用發(fā)票與其他可以騙取出口退稅、抵扣稅款的發(fā)票都屬于專用發(fā)票。因此，如果能將罪名規(guī)定為虛開(kāi)專用發(fā)票罪，將進(jìn)一步增加罪名的涵蓋性而且更體現(xiàn)罪名的科學(xué)和簡(jiǎn)潔性，使我國(guó)刑法分則的罪名立法更加完善。”應(yīng)該說(shuō)，這一評(píng)論是有道理的。雖然《刑法》第205條規(guī)定了三種虛開(kāi)行為，但在司法實(shí)踐中最為常見(jiàn)的是虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。刑法將三種虛開(kāi)行為合并規(guī)定在同一法條，對(duì)罪名的使用帶來(lái)一定的不便。需要指出，在本文中，筆者主要討論的是虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，對(duì)于其他兩個(gè)罪名間或論及。因此，只有在同時(shí)涉及三種虛開(kāi)行為的時(shí)候，才使用罪名的全稱。

從虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的罪名演變過(guò)程來(lái)看，1994年初開(kāi)始推行增值稅制度，隨之出現(xiàn)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票違法現(xiàn)象；1994年6月出臺(tái)司法解釋，規(guī)定虛開(kāi)行為以投機(jī)倒把罪論處；1995年10月出臺(tái)單行刑法，設(shè)立虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪；1997年3月刑法修訂中正式將虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪納入刑法典，前后不過(guò)短短的三年時(shí)間。可以說(shuō)，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪是一個(gè)在極為緊迫的情況下，為滿足懲治虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪的客觀需要而出臺(tái)的應(yīng)急性罪名。司法解釋的倉(cāng)促和刑法立法的匆忙，使得虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪成為留有遺憾的急就章。

二、保護(hù)法益的類型歸屬

我國(guó)刑法對(duì)經(jīng)濟(jì)犯罪和財(cái)產(chǎn)犯罪在犯罪歸屬上加以區(qū)隔，在刑法中分別規(guī)定在分則第三章和第五章。然而，存在某些具有經(jīng)濟(jì)犯罪和財(cái)產(chǎn)犯罪雙重屬性的犯罪，主要表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)詐騙罪。我國(guó)《刑法》第266條規(guī)定了詐騙罪，這是一種財(cái)產(chǎn)犯罪。我國(guó)同時(shí)又在刑法分則第三章設(shè)立了經(jīng)濟(jì)詐騙罪，主要包括以下罪名：刑法分則第三章第五節(jié)規(guī)定的金融詐騙罪，包括集資詐騙罪等八個(gè)罪名；第六節(jié)危害征管秩序罪中規(guī)定的兩個(gè)罪名，這就是騙取出口退稅罪和虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪；第八節(jié)規(guī)定的合同詐騙罪和組織、領(lǐng)導(dǎo)傳銷活動(dòng)罪。在經(jīng)濟(jì)詐騙罪中，可以分為以下兩種類型：第一種類型是顯形的經(jīng)濟(jì)詐騙罪。這些犯罪的特點(diǎn)是在罪名中明確標(biāo)示為詐騙罪，它是一種特殊的詐騙罪。這里的特殊是指手段特殊，例如合同詐騙罪；或者對(duì)象特殊，例如貸款詐騙罪。在刑法理論上，將經(jīng)濟(jì)詐騙罪和普通詐騙罪之間界定為特別法和普通法之間的法條競(jìng)合關(guān)系。此外，刑法分則第三章第六節(jié)危害稅收征管罪中的騙取出口退稅罪，也屬于特殊詐騙罪。第二種類型是隱形的經(jīng)濟(jì)詐騙罪。這些犯罪的特點(diǎn)是在罪名中并未標(biāo)示為詐騙罪，但就其構(gòu)成要件內(nèi)容而言，就是一種詐騙犯罪，例如組織、領(lǐng)導(dǎo)傳銷活動(dòng)罪。根據(jù)《刑法》第224條之一的規(guī)定，該罪的罪名雖然標(biāo)示為組織、領(lǐng)導(dǎo)傳銷活動(dòng)，但其核心行為是通過(guò)組織、領(lǐng)導(dǎo)傳銷活動(dòng)，騙取財(cái)物。因此，組織、領(lǐng)導(dǎo)傳銷活動(dòng)罪的基本構(gòu)成要件行為是詐騙，只是罪名上沒(méi)有予以明示而已。

虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票不是顯形的經(jīng)濟(jì)詐騙罪，在一定程度上可以歸之于隱形的經(jīng)濟(jì)詐騙罪，可以說(shuō)是一種更為疏離和隱蔽的經(jīng)濟(jì)詐騙罪。由于法條表述的關(guān)系，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的詐騙性質(zhì)往往被虛開(kāi)行為所遮蔽，因而不為人所認(rèn)知。從《刑法》第205條的罪狀描述來(lái)看，本罪的實(shí)行行為不是詐騙而是虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票。根據(jù)《刑法》第205條第3款的規(guī)定，虛開(kāi)具有四種情形：為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)。當(dāng)行為人為他人騙取國(guó)家稅款而虛開(kāi)時(shí)，這種虛開(kāi)是騙取國(guó)家稅款的幫助行為。當(dāng)行為人為自己騙取國(guó)家稅款而虛開(kāi)時(shí)，這種虛開(kāi)是騙取國(guó)家稅款的預(yù)備行為。當(dāng)行為人為自己騙取國(guó)家稅款而讓他人為自己虛開(kāi)時(shí)，這種虛開(kāi)是騙取國(guó)家稅款的預(yù)備行為。當(dāng)行為人為他人騙取國(guó)家稅款而介紹他人虛開(kāi)時(shí)，這種虛開(kāi)是騙取國(guó)家稅款的幫助行為。因此，上述四種虛開(kāi)形式，其實(shí)可以概括為兩種：為自己虛開(kāi)和為他人虛開(kāi)，其中，為自己虛開(kāi)是詐騙罪的預(yù)備行為，為他人虛開(kāi)是詐騙罪的幫助行為。應(yīng)該指出，虛開(kāi)行為，無(wú)論是預(yù)備還是幫助，它都不會(huì)直接導(dǎo)致國(guó)家稅款損失，只有本人或者他人通過(guò)利用虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行稅款抵扣這一詐騙的實(shí)行行為，才能最終造成國(guó)家稅款的損失。在為自己虛開(kāi)的情況下，本人抵扣稅款，因而從詐騙的預(yù)備轉(zhuǎn)化為實(shí)行，在《刑法》第205條已經(jīng)將虛開(kāi)這一預(yù)備行為設(shè)置為獨(dú)立罪名的情況下，行為人就同時(shí)具有虛開(kāi)行為和騙取國(guó)家稅款行為，兩種之間具有牽連關(guān)系，屬于刑法理論上的牽連犯。如果刑法將具有牽連關(guān)系的兩種行為規(guī)定在同一罪名的構(gòu)成要件之中，則轉(zhuǎn)化為包容犯。包容犯是法條競(jìng)合的一種形態(tài)，表現(xiàn)為整體法與部分法的競(jìng)合。在為他人虛開(kāi)的情況下，他人抵扣稅款，因而從幫助轉(zhuǎn)化為實(shí)行，在《刑法》第205條已經(jīng)將虛開(kāi)這一幫助行為設(shè)置為獨(dú)立罪名的情況下，行為人的虛開(kāi)行為就同時(shí)具有本罪的正犯和詐騙罪的共犯的雙重屬性，是刑法理論上的想象競(jìng)合犯。想象競(jìng)合不同于法條競(jìng)合，它不以具有競(jìng)合關(guān)系的兩個(gè)行為規(guī)定在同一罪名的構(gòu)成要件為前提。

根據(jù)本罪的保護(hù)法益進(jìn)行分析，如果本罪的構(gòu)成要件行為僅僅是虛開(kāi)行為，則它只是一種侵害增值稅專用發(fā)票管理制度的行為，可以歸屬于經(jīng)濟(jì)犯罪。然而，如果本罪的構(gòu)成要件同時(shí)包含虛開(kāi)和騙取國(guó)家稅款這兩種行為，則本罪的保護(hù)法益具有雙重性：本罪同時(shí)侵害增值稅專用發(fā)票制度和國(guó)家稅款的安全，因而具有經(jīng)濟(jì)犯罪和財(cái)產(chǎn)犯罪的雙重性。從這個(gè)意義上說(shuō)，本罪是一種隱形的經(jīng)濟(jì)詐騙罪。在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪所保護(hù)的雙重法益之中，兩種法益對(duì)本罪的不法性質(zhì)的決定意義是有所不同的：增值稅專用發(fā)票管理制度只是表層的保護(hù)法益，國(guó)家稅款安全是深層的保護(hù)法益。可以說(shuō)，在表層保護(hù)法益和深層保護(hù)法益之間存在位階關(guān)系：侵害表層保護(hù)法益未必侵害深層保護(hù)法益；但侵害深層保護(hù)法益，則必然侵害表層保護(hù)法益。因此，對(duì)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪來(lái)說(shuō)，只有侵害國(guó)家稅款安全這一深層保護(hù)法益才能決定本罪的不法性質(zhì)。

三、構(gòu)成要件的行為結(jié)構(gòu)

2023年2月25日《刑法修正案（八）》刪去了《刑法》第205條第2款的規(guī)定，這對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的性質(zhì)界定帶來(lái)重大影響。這里的第2款規(guī)定是指：“有前款行為騙取國(guó)家稅款，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國(guó)家利益造成特別重大損失的，處無(wú)期徒刑或者死刑，并處沒(méi)收財(cái)產(chǎn)?！惫P者對(duì)本罪的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的行為結(jié)構(gòu)的分析，在很大程度上是以《刑法》第205條第2款的規(guī)定為邏輯出發(fā)點(diǎn)的。那么，第205條第2款被刪除以后，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的行為結(jié)構(gòu)是否也隨著發(fā)生變化呢？這是需要認(rèn)真對(duì)待的問(wèn)題。因此，筆者分為《刑法修正案（八）》修正之前和修正之后兩個(gè)階段，對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的行為結(jié)構(gòu)進(jìn)行論述。

如前所述，根據(jù)《刑法》第205條的規(guī)定，本罪的構(gòu)成要件行為就是虛開(kāi)行為。如果僅僅如此，則本罪就是典型的預(yù)備行為正犯化和幫助行為正犯化的立法例。如果在虛開(kāi)以后，本人或者他人又利用虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣，騙取國(guó)家稅款的，就應(yīng)當(dāng)按照處罰較重的規(guī)定處罰。通常來(lái)說(shuō)，正犯的處罰都要重于預(yù)備犯或者幫助犯，因此其結(jié)果必然是以正犯論處。例如我國(guó)《刑法》第287條之一規(guī)定的非法利用信息網(wǎng)絡(luò)罪，其中就包含了為實(shí)施詐騙等違法犯罪活動(dòng)發(fā)布信息的行為，這是網(wǎng)絡(luò)詐騙罪的預(yù)備行為。如果行為人在發(fā)布詐騙違法犯罪活動(dòng)的信息以后，未及實(shí)施即告案發(fā)，則對(duì)行為人以本罪論處。如果行為人在發(fā)布詐騙違法犯罪活動(dòng)的信息以后，又繼而實(shí)施了網(wǎng)絡(luò)詐騙行為。在這種情況下，就應(yīng)當(dāng)以詐騙罪論處。又如，我國(guó)《刑法》第287條之二規(guī)定了幫助信息網(wǎng)絡(luò)犯罪活動(dòng)罪，其客觀行為表現(xiàn)為明知他人利用信息網(wǎng)絡(luò)實(shí)施犯罪，為其犯罪提供互聯(lián)網(wǎng)接入、服務(wù)器托管、網(wǎng)絡(luò)存儲(chǔ)、通訊傳輸?shù)燃夹g(shù)支持，或者提供廣告推廣、支付結(jié)算等幫助。如果僅僅實(shí)施了上述行為，就應(yīng)當(dāng)以本罪論處。如果行為人不僅實(shí)施了上述行為，而且實(shí)施了網(wǎng)絡(luò)詐騙行為，在這種情況下，就應(yīng)當(dāng)以詐騙罪論處。上述兩種情形，都是一種單純的前置化立法模式。

然而，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪是一種更為特殊的前置化立法例。這主要是因?yàn)?997年修訂刑法時(shí)，保留了《決定》的加重處罰條款，這就是《刑法》第205條第2款的規(guī)定。這一規(guī)定，實(shí)際上是將騙取國(guó)家稅款設(shè)置為該罪的行為加重構(gòu)成。對(duì)于實(shí)施前款的虛開(kāi)行為而騙取國(guó)家稅款數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國(guó)家利益造成特別重大損失的，以本罪論處而不是以詐騙罪論處，并且規(guī)定了死刑。在這種情況下，騙取稅款行為就成為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件行為的組成部分。因而，在本罪的加重構(gòu)成中，就同時(shí)具有虛開(kāi)行為和騙取國(guó)家稅款行為。

如果僅僅從《刑法》第205條第2款文本進(jìn)行分析，騙取稅款行為只是加重構(gòu)成要件，因而這一規(guī)定與《刑法》第239條將殺害被綁架人規(guī)定為綁架罪的加重構(gòu)成如出一轍。在綁架罪中，基本構(gòu)成是綁架行為，屬于單行為犯；而加重構(gòu)成中同時(shí)包含綁架行為和殺人行為，屬于復(fù)行為犯。因此，在綁架罪的構(gòu)成要件中包含了故意殺人罪，由此而使綁架罪與故意殺人罪之間形成整體法與部分法的法條競(jìng)合關(guān)系。根據(jù)整體法優(yōu)于部分法的原則，在綁架過(guò)程中殺害被綁架人的，應(yīng)當(dāng)以綁架罪論處。這種立法現(xiàn)象，在我國(guó)刑法中稱為行為加重犯。我國(guó)學(xué)者指出：“行為加重犯，是指行為人在實(shí)施基本罪的過(guò)程中，實(shí)施了基本犯罪之外還實(shí)施了其他行為，而由法律規(guī)定相應(yīng)加重的獨(dú)立的法定刑的犯罪形態(tài)。”對(duì)照行為加重犯的概念，完全可以將《刑法》第205條第2款歸入行為加重犯的范疇。在這種情況下，虛開(kāi)是基本行為，騙取國(guó)家稅款則是加重行為。當(dāng)行為人在虛開(kāi)行為的基礎(chǔ)上又實(shí)施了騙取國(guó)家稅款的行為，就加重其法定刑，最高可以判處死刑。

將《刑法》第205條第2款的規(guī)定解釋為行為加重犯，是以基本犯是單行為犯為邏輯前提的。換言之，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的基本犯只能具有單一行為，這就是虛開(kāi)。然而，這個(gè)前提恰恰是應(yīng)當(dāng)質(zhì)疑的。如果僅僅考察《刑法》第205條第1款，當(dāng)然可以得出本罪的基本犯的構(gòu)成要件行為只是單一的虛開(kāi)行為的結(jié)論?！缎谭ā返?05條第1款規(guī)定了三個(gè)罪刑單位，即：第一個(gè)罪刑單位，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬(wàn)元以上二十萬(wàn)元以下罰金；第二個(gè)罪刑單位，虛開(kāi)的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬(wàn)元以上五十萬(wàn)元以下罰金；第三個(gè)罪刑單位，虛開(kāi)的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無(wú)期徒刑，并處五萬(wàn)元以上五十萬(wàn)元以下罰金或者沒(méi)收財(cái)產(chǎn)。這三個(gè)罪刑單位都是以虛開(kāi)為中心的：第一個(gè)罪刑單位是基本犯，第二個(gè)罪刑單位是加重犯，第三個(gè)罪刑單位是特別加重犯。就上述規(guī)定而言，可謂文字嚴(yán)密，邏輯嚴(yán)謹(jǐn)，無(wú)可挑剔。然而，《刑法》第205條第2款插進(jìn)來(lái)以后，問(wèn)題就變得復(fù)雜了。第205條第2款可以分為三層含義：其一，有前款行為騙取國(guó)家稅款；其二，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國(guó)家利益造成特別重大損失的；其三，處無(wú)期徒刑或者死刑，并處沒(méi)收財(cái)產(chǎn)。這里關(guān) 鍵是第一層含義。根據(jù)第2款規(guī)定，本罪適用死刑的條件是具有兩個(gè)行為：第一是虛開(kāi)增值稅 專用發(fā)票行為，第二是騙取國(guó)家稅款行為。其中，前者是基本行為，后者是加重行為。那么，上述兩個(gè)行為的主體所向何指？我們可以區(qū)分兩種情形進(jìn)行分析：第一是為自己虛開(kāi)。在這種情況下，騙取國(guó)家稅款的行為主體當(dāng)然是本人。第二是為他人虛開(kāi)。在這種情況下，騙取國(guó)家 稅款的行為主體是他人，本人為他人虛開(kāi)的行為是騙取國(guó)家稅款的幫助行為。因此，僅就第2款規(guī)定而言，完全符合行為加重犯的特征。根據(jù)行為加重犯的原理，在行為符合上述條件的情況下，應(yīng)當(dāng)以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪論處，騙取國(guó)家稅款的行為包含在本罪的構(gòu)成要件之中。第二層含義，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國(guó)家利益造成特別重大損失。問(wèn)題是：這里的數(shù)額、情節(jié)和損失的主體又所向何指？當(dāng)然是國(guó)家稅款，即，騙取國(guó)家稅款的數(shù)額特別巨大，騙取國(guó)家稅款的情節(jié)特別嚴(yán)重，給國(guó)家稅款造成特別重大損失。顯然，這是本罪適用死刑的罪量要件。第三層含義，判處無(wú)期徒刑或者死刑，并處沒(méi)收財(cái)產(chǎn)。這一法定刑最主要的是增加了死刑，而無(wú)期徒刑和沒(méi)收財(cái)產(chǎn)都只起到陪村作用。因此，《刑法》第205條第2款規(guī)定完全可以稱為死刑條款。

第205條第2款規(guī)定并不是孤立的存在，它依附于第1款規(guī)定，因而必須將其納入第1款進(jìn)行統(tǒng)一考察?！缎谭ā返?05條第2款的死刑條款是對(duì)第1款三個(gè)罪刑單位的補(bǔ)強(qiáng)，因此，第2款可以確定為第四個(gè)罪刑單位，刑法關(guān)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)定由此形成四個(gè)罪刑單位的層級(jí)：第一層級(jí)是虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，刑法雖然未規(guī)定數(shù)額和情節(jié)，但司法解釋對(duì)此做了規(guī)定；第二層級(jí)是虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)；第三層級(jí)是虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)；第四層級(jí)則是規(guī)定了騙取國(guó)家稅款的數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國(guó)家利益造成特別重大損失。以上規(guī)定除了第三層級(jí)的特別嚴(yán)重情節(jié)和第四層級(jí)的情節(jié)特別嚴(yán)重存在一定的重合以外，僅就數(shù)額規(guī)定而言，可謂層層遞進(jìn)。然而，如果仔細(xì)觀察我們會(huì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題：前三層級(jí)的數(shù)額和情節(jié)都是虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的數(shù)額和情節(jié)，而第四層級(jí)的數(shù)額和情節(jié)則是騙取國(guó)家稅款的數(shù)額和情節(jié)，兩者之間明顯不協(xié)調(diào)。

更為重要的是，如果把《刑法》第205條第2款的規(guī)定界定為行為加重犯，除了虛開(kāi)行為以外還包括騙取國(guó)家稅款行為。那么，第1款規(guī)定的三個(gè)層級(jí)的虛開(kāi)行為，是否同時(shí)也伴隨著騙取國(guó)家稅款的行為呢？顯然，從刑法文本的字面表述來(lái)看，似乎并不包括騙取國(guó)家稅款行為，但司法解釋則在其他嚴(yán)重情節(jié)中包含了騙取國(guó)家稅款的內(nèi)容。例如，1996年10月17日最高人民法院《關(guān)于適用〈全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問(wèn)題的解釋》（以下簡(jiǎn)稱“《解釋》”）第1條規(guī)定：虛開(kāi)稅款數(shù)額1萬(wàn)元以上的或者虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票致使國(guó)家稅款被騙取5千元以上的，應(yīng)當(dāng)依法定罪處罰。虛開(kāi)稅款數(shù)額10萬(wàn)元以上的，屬于“虛開(kāi)的稅款數(shù)額較大”；具有下列情形之一的，屬于“有其他嚴(yán)重情節(jié)”：①因虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票致使國(guó)家稅款被騙取5萬(wàn)元以上的；②具有其他嚴(yán)重情節(jié)的。虛開(kāi)稅款數(shù)額50萬(wàn)元以上的，屬于“虛開(kāi)的稅款數(shù)額巨大”；具有下列情形之一的，屬于“有其他特別嚴(yán)重情節(jié)”：①因虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票致使國(guó)家稅款被騙取30萬(wàn)元以上的；②虛開(kāi)的稅款數(shù)額接近巨大并有其他嚴(yán)重情節(jié)的；③具有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的。利用虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票實(shí)際抵扣稅款或者騙取出口退稅100萬(wàn)元以上的，屬于“騙取國(guó)家稅款數(shù)額特別巨大”；造成國(guó)家稅款損失50萬(wàn)元以上并且在偵查終結(jié)前仍無(wú)法追回的，屬于“給國(guó)家利益造成特別重大損失”。利用虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票騙取國(guó)家稅款數(shù)額特別巨大、給國(guó)家利益造成特別重大損失，為“情節(jié)特別嚴(yán)重”的基本內(nèi)容。對(duì)比以上對(duì)數(shù)額和情節(jié)的規(guī)定，我們發(fā)現(xiàn)一個(gè)問(wèn)題：《刑法》第205條第1款規(guī)定中的三個(gè)層級(jí)中，除了虛開(kāi)數(shù)額以外，國(guó)家稅款數(shù)額表述為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票致使國(guó)家稅款被騙取而不是直接表述為騙取國(guó)家稅款的數(shù)額。也就是說(shuō)，第1款規(guī)定的三個(gè)層級(jí)的國(guó)家稅款數(shù)額相當(dāng)于第四個(gè)層級(jí)的造成損失數(shù)額，而不是騙取國(guó)家稅款數(shù)額。

如前所述，《刑法》第205條的虛開(kāi)行為可以分為為自己虛開(kāi)和為他人虛開(kāi)兩種情形，在為他人虛開(kāi)的情況下，是他人騙取國(guó)家稅款，因而對(duì)于虛開(kāi)者來(lái)說(shuō)，可以認(rèn)定為致使國(guó)家稅款被騙取的數(shù)額。但在為自己虛開(kāi)的情況下，是本人騙取國(guó)家稅款，致使國(guó)家稅款被騙取的數(shù)額是本人騙取行為的結(jié)果。在這種情況下，《刑法》第205條第1款規(guī)定的三個(gè)層級(jí)中，同時(shí)都包含了騙取國(guó)家稅款的行為。因此，基本犯不再是單行為犯，這就合乎邏輯地得出結(jié)論：第2款規(guī)定的并不是行為加重犯。因?yàn)樾袨榧又胤钢械男袨槭侵杆袨椋椿痉杆痪哂械男袨?。例如，我?guó)學(xué)者指出，行為加重犯的行為包括兩種情形：第一種是超出基本犯罪行為性質(zhì)的更為嚴(yán)重的行為，第二種是基本犯罪行為之外的其他行為。無(wú)論何種情況下，上述四個(gè)層級(jí)都包含虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票和騙取國(guó)家稅款這兩種行為，因此就屬于復(fù)行為犯。當(dāng)然，這也不是單純復(fù)行為犯，因?yàn)樵诘?款規(guī)定的三個(gè)罪刑單位中，還可能包括幫助行為的虛開(kāi)。在這種情況下，存在為他人虛開(kāi)行為和他人騙取國(guó)家稅款的幫助犯的想象競(jìng)合，這就不是復(fù)行為犯。由此可以得出結(jié)論：《刑法》第205條的行為結(jié)構(gòu)具有復(fù)合性，同時(shí)容納了單行為犯和復(fù)行為犯。

現(xiàn)在，我們?cè)賮?lái)考察我國(guó)刑法學(xué)界對(duì)于《刑法》第205條第1款規(guī)定是否包括騙取國(guó)家稅款行為的觀點(diǎn)。這個(gè)問(wèn)題可以從以下角度提出：如果第1款規(guī)定不包含騙取國(guó)家稅款的內(nèi)容，那么，在為自己虛開(kāi)并且利用自己虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票騙取國(guó)家稅款的情況下，是否應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為詐騙罪而不是虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票？對(duì)于這個(gè)問(wèn)題，在我國(guó)刑法學(xué)界存在爭(zhēng)議，主要有以下三種觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，虛開(kāi)發(fā)票行為本身就構(gòu)成犯罪，再用虛開(kāi)的發(fā)票騙取國(guó)家稅款，屬于加重行為?！缎谭ā返?05條對(duì)此沒(méi)有規(guī)定，這是一種立法缺陷。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，該情況屬于一罪同時(shí)觸犯數(shù)法條的法條競(jìng)合，適用特別法優(yōu)于普通法的原則，應(yīng)以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪論處。第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票后又實(shí)施騙稅行為的，完全符合牽連犯的特征，依照從一重處斷的原則，應(yīng)以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪論處。在以上三種觀點(diǎn)中，只有第一種觀點(diǎn)肯定本罪的構(gòu)成要件行為包括騙取國(guó)家稅款，然而只是在加重行為的意義上確認(rèn)。因此，《刑法》第205條第1款的三個(gè)罪刑單位中還是不包括騙取國(guó)家稅款行為的，只是第2款包括騙取國(guó)家稅款行為。至于其他兩種觀點(diǎn)，則均否定本罪的構(gòu)成要件包括騙取國(guó)家稅款行為。我國(guó)刑法教科書(shū)和相關(guān)論著中，對(duì)于本罪第205條第1款的客觀構(gòu)成要件一般都只是確定為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為，并沒(méi)有論及騙取國(guó)家稅款行為。筆者認(rèn)為，盡管從《刑法》第205條第1款的文字表述上不能得出包括騙取國(guó)家稅款行為的結(jié)論。然而，從對(duì)于本罪的數(shù)額和情節(jié)的司法解釋，以及從第2款將騙取國(guó)家稅款作為本罪適用死刑條件規(guī)定反推，可以從邏輯上推導(dǎo)出第1款規(guī)定的構(gòu)成要件包括騙取國(guó)家稅款行為的結(jié)論，而且第1款的法定最高刑是無(wú)期徒刑，這一刑期正好和詐騙罪的法定最高刑相同，因而本罪的刑罰也能夠容納得下騙取國(guó)家稅款的行為。以司法解釋而論，1996年《解釋》第1條明確地將虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票數(shù)額和虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票致使國(guó)家稅款被騙取數(shù)額并列為本罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)。因此，并非只是虛開(kāi)而未實(shí)施騙取國(guó)家稅款的行為以本罪論處，而且虛開(kāi)并實(shí)施騙取國(guó)家稅款的行為也以本罪論處。換言之，雖然《刑法》第205條對(duì)本罪的實(shí)行行為表述為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票而根本沒(méi)有涉及騙取國(guó)家稅款的內(nèi)容，司法解釋將騙取國(guó)家稅款的行為和結(jié)果都一并包含在本罪的構(gòu)成要件之中，這是一種包容犯的規(guī)范構(gòu)造。

在我國(guó)司法實(shí)踐中，對(duì)于騙取國(guó)家稅款行為在本罪中的地位存在某種模糊認(rèn)識(shí)。例如，在司法案例中將騙取國(guó)家稅款稱為抵扣稅款并且討論了抵扣稅款在本罪構(gòu)成要件中的含義，存在行為要件說(shuō)和行為對(duì)象說(shuō)的差異。行為要件說(shuō)認(rèn)為，抵扣稅款并已造成稅款損失是本罪的行為要件；而行為對(duì)象說(shuō)則認(rèn)為抵扣稅款只是對(duì)虛開(kāi)發(fā)票的性質(zhì)的要求，即虛開(kāi)的是可以抵扣稅款的發(fā)票，因而抵扣稅款屬于行為對(duì)象的內(nèi)容。其實(shí)，這里所論及的抵扣稅款就是騙取國(guó)家稅款，因?yàn)檫@種抵扣稅款是利用虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣的，因而造成國(guó)家稅款流失。如果以此界定抵扣稅款，則它就不可能只是增值稅專用發(fā)票的性質(zhì)，而是行為人所實(shí)施的一種行為，因而行為要件說(shuō)顯然是正確的。如果這種騙取國(guó)家稅款的內(nèi)容包含在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件之中，則對(duì)于在實(shí)施虛開(kāi)行為，同時(shí)又實(shí)施騙取國(guó)家稅款行為的，就應(yīng)當(dāng)以本罪論處。只有在本罪構(gòu)成要件中并不包括騙取國(guó)家稅款行為的，對(duì)于這種利用虛開(kāi)的增值稅專用發(fā)票騙取國(guó)家稅款的行為，才能以詐騙罪論處。然而，對(duì)于虛空增值稅專用發(fā)票并且利用該發(fā)票騙取國(guó)家稅款的行為，在司法實(shí)踐中并沒(méi)有認(rèn)定為詐騙罪的案例，而是按照虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪論處。例如，上海新客派信息技術(shù)有限公司、王志強(qiáng)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案。上海市徐匯區(qū)人民法院經(jīng)審理查明：2008年1月8日，被告人王志強(qiáng)注冊(cè)成立以其一人為股東的新客派公司，王志強(qiáng)系法定代表人。王志強(qiáng)以支付開(kāi)票費(fèi)的方式，讓英邁（中國(guó)）投資有限公司先后為新客派公司虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票各一份，分別于開(kāi)票當(dāng)月向稅務(wù)局申報(bào)抵扣，騙取稅款共計(jì)82965.81元。上海市徐匯區(qū)人民法院認(rèn)為，被告單位新客派公司讓他人為自己虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，致使國(guó)家稅款被騙82000余元，被告人王志強(qiáng)系直接負(fù)責(zé)的主管人員，其與單位均構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。在本案中，被告人王志強(qiáng)的行為是讓他人為自己虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，并且用以抵扣稅款。由此可見(jiàn)，王志強(qiáng)同時(shí)實(shí)施了虛開(kāi)行為和騙取國(guó)家稅款行為，但司法機(jī)關(guān)對(duì)其只是以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪論處，對(duì)于騙取稅款的行為并沒(méi)有另外認(rèn)定為詐騙罪。這種司法認(rèn)定，從刑法教義學(xué)上分析，存在兩種解釋路徑：第一種解釋路徑是牽連犯的法理，認(rèn)為王志強(qiáng)同時(shí)實(shí)施了兩個(gè)行為，其一是虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為，其二是騙取國(guó)家稅款行為。這兩個(gè)行為之間互相獨(dú)立，同時(shí)構(gòu)成犯罪，但兩罪之間存在牽連關(guān)系，按照牽連犯以一罪論處。如果根據(jù)這一法理，則不能得出騙取國(guó)家稅款行為包含在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件之中的結(jié)論。第二種解釋路徑是包容犯的的法理，認(rèn)為《刑法》第205條第1款雖然沒(méi)有明示包含騙取國(guó)家稅款行為，但因?yàn)榈?款規(guī)定了騙取國(guó)家稅款行為，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。根據(jù)當(dāng)然解釋原理，騙取國(guó)家稅款的行為應(yīng)當(dāng)包含在《刑法》第205條第1款的規(guī)定之中，這是刑法理論上的包容犯。如果根據(jù)這一法理，則可以得出騙取國(guó)家稅款行為包含在虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件之中的結(jié)論。從司法案例來(lái)看，似乎更接近于包容犯的理解。如果這種情形理解為包容犯，就會(huì)出現(xiàn)正犯行為被預(yù)備犯所包含，以及正犯行為被幫助犯所包含這樣一種本末顛倒的立法例。當(dāng)然，這一結(jié)果在《決定》審議的時(shí)候，在虛開(kāi)行為之增加為自己虛開(kāi)的內(nèi)容，以及專門設(shè)立加重處罰條款的時(shí)候，已然埋下伏筆。

根據(jù)以上分析，我們可以對(duì)本罪的行為結(jié)構(gòu)做出以下描述：《刑法》第205條第1款的虛開(kāi)行為，可以區(qū)分為為自己虛開(kāi)和為他人虛開(kāi)兩種情形，這兩種虛開(kāi)行為的性質(zhì)有所不同，因而構(gòu)成犯罪的行為結(jié)構(gòu)存在重大差別，應(yīng)當(dāng)分別論述：

第一，在為自己虛開(kāi)的情況下，當(dāng)行為人只是實(shí)施了虛開(kāi)行為，尚未實(shí)施騙取國(guó)家稅款行為的情況下，本來(lái)屬于騙取國(guó)家稅款的預(yù)備行為，因?yàn)樾谭▽⒃擃A(yù)備行為設(shè)立為犯罪，因而構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。此時(shí)，行為人實(shí)施了單一的虛開(kāi)行為，因而屬于單行為犯。如果行為人為自己虛開(kāi)，同時(shí)又實(shí)施了騙取國(guó)家稅款行為，此時(shí)，行為人分別實(shí)施了虛開(kāi)行為和騙取國(guó)家稅款行為，因而屬于復(fù)行為犯。在上述情況下，當(dāng)行為人只實(shí)施了虛開(kāi)行為的情況下，只有虛開(kāi)稅款數(shù)額，應(yīng)當(dāng)分別數(shù)額一般、數(shù)額較大和數(shù)額巨大三種情形，以此作為定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)樵谶@種情況下，尚未實(shí)施騙取國(guó)家稅款行為，因而不可能出現(xiàn)給國(guó)家利益造成特別重大損失的后果，因而可以排除適用《刑法》第205條第2款，即死刑條款的可能性。而如果行為人不僅實(shí)施了虛開(kāi)行為，并且實(shí)施了騙取國(guó)家稅款行為，則存在兩個(gè)數(shù)額，即虛開(kāi)稅款數(shù)額和騙取稅款數(shù)額。根據(jù)刑法對(duì)量刑幅度的規(guī)定，主要是以虛開(kāi)稅款數(shù)額作為定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)，騙取稅款數(shù)額只是補(bǔ)充性的標(biāo)準(zhǔn)。在行為人同時(shí)實(shí)施了虛開(kāi)行為和騙取國(guó)家稅款行為的情況下，可能出現(xiàn)給國(guó)家利益造成特別重大損失的后果，因而存在適用《刑法》第205條第2款，即死刑條款的可能性。

第二，在為他人虛開(kāi)的情況下，當(dāng)他人尚未實(shí)施騙取國(guó)家稅款行為的情況下，本來(lái)屬于預(yù)備犯的幫助犯，因?yàn)樾谭▽⑦@種幫助行為設(shè)立為犯罪，因而構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。此時(shí)，行為人實(shí)施了單一的虛開(kāi)行為，因而屬于單行為犯。如果行為人為他人虛開(kāi)，他人實(shí)施了騙取國(guó)家稅款行為，這種情形構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的共犯，這是一種必要共犯的形態(tài)。在這種情況下，存在虛開(kāi)行為和騙取國(guó)家稅款行為這兩個(gè)行為，只不過(guò)是兩個(gè)不同的行為人在共同故意的支配下，分別實(shí)施了上述兩個(gè)行為。就此時(shí)的行為結(jié)構(gòu)而言，仍然屬于復(fù)行為犯。在上述情況下，當(dāng)行為人只實(shí)施了虛開(kāi)行為而他人尚未實(shí)施騙取國(guó)家稅款行為的情況下，只有虛開(kāi)稅款數(shù)額，應(yīng)當(dāng)分別數(shù)額一般、數(shù)額較大和數(shù)額巨大三種情形，以此作為定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)樵谶@種情況下，他人尚未實(shí)施騙取國(guó)家稅款行為，因而不可能出現(xiàn)給國(guó)家利益造成特別重大損失的后果，因而可以排除適用《刑法》第205條第2款，即死刑條款的可能性。而如果行為人不僅實(shí)施了為他人虛開(kāi)行為，并且他人實(shí)施了騙取國(guó)家稅款行為，則存在兩個(gè)數(shù)額，即虛開(kāi)稅款數(shù)額和騙取稅款數(shù)額。根據(jù)刑法對(duì)量刑幅度的規(guī)定，主要是以虛開(kāi)稅款數(shù)額作為定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)，騙取稅款數(shù)額只是補(bǔ)充性的標(biāo)準(zhǔn)。在虛開(kāi)行為的實(shí)施者和騙取國(guó)家稅款行為的實(shí)施者構(gòu)成本罪共犯的情況下，可能出現(xiàn)給國(guó)家利益造成特別重大損失的后果，因而存在適用《刑法》第205條第2款，即死刑條款的可能性。綜上所述，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的行為構(gòu)成是較為復(fù)雜的復(fù)合結(jié)構(gòu)，它同時(shí)包含單行為犯和復(fù)行為犯。

值得注意的是，《刑法修正案（八）》刪除了《刑法》第205條第2款的規(guī)定，其動(dòng)因是廢除虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的死刑。在修正前，根據(jù)《刑法》第205條第2款的規(guī)定，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，騙取國(guó)家稅款，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國(guó)家利益造成特別重大損失的行為，應(yīng)當(dāng)以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪論處。在《刑法》第205條第2款廢除以后，其法律后果并不僅僅是廢除了死刑，而且?guī)?lái)一個(gè)問(wèn)題，這就是：對(duì)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，騙取國(guó)家稅款，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國(guó)家利益造成特別重大損失的行為，是否仍然以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪論處？這個(gè)問(wèn)題背后所隱含的問(wèn)題在于：《刑法》第205條第1款規(guī)定的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件是否包括騙取國(guó)家稅款行為？上述兩個(gè)問(wèn)題具有一定的關(guān)聯(lián)性：如果認(rèn)為《刑法修正案（八）》雖然廢除了《刑法》第205條第2款，但對(duì)于該款行為仍然應(yīng)當(dāng)以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪論處，只不過(guò)從適用第2款因該款廢除而改為適用第1款。按照這一觀點(diǎn)推論，則第1款當(dāng)然包括騙取國(guó)家稅款行為。反之，如果認(rèn)為《刑法修正案（八）》廢除了《刑法》第205條第2款，因此該款行為就不能再以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪論處。按照這一觀點(diǎn)推論，則第1款也就不包括騙取國(guó)家稅款行為。對(duì)于這個(gè)問(wèn)題，張明楷教授認(rèn)為，從《刑法》第205條第2款的規(guī)定來(lái)看，該款中沒(méi)有規(guī)定虛開(kāi)發(fā)票并且騙取稅款數(shù)額較大或者數(shù)額巨大的情形，換言之，這兩種情形也僅成立本罪而不可能另外成立新罪，說(shuō)明本罪行為可以包含逃稅和騙稅行為；由于立法機(jī)關(guān)刪除《刑法》第205條第2款只是為了廢除本罪的死刑而沒(méi)有改變本罪的性質(zhì)，所以在第2款被刪除后，即使虛開(kāi)發(fā)票并且騙取稅款數(shù)額特別巨大的，也僅成立本罪，可見(jiàn)本罪實(shí)際上包括了騙取稅款的內(nèi)容。對(duì)于這一觀點(diǎn)，筆者完全贊同?！缎谭ㄐ拚福ò耍窂U除《刑法》第205條第2款的立法意圖是取消虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的死刑，并沒(méi)有改變本罪的構(gòu)成要件的行為結(jié)構(gòu)。當(dāng)然，既然《刑法》第205條第1款規(guī)定的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪同時(shí)包含虛開(kāi)行為和騙取國(guó)家稅款行為，對(duì)此應(yīng)當(dāng)在本罪的構(gòu)成要件中予以明確。

從以上對(duì)《刑法》第205條關(guān)于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪規(guī)定的文本分析來(lái)看，以虛開(kāi)行為為中心的罪名規(guī)定方式存在邏輯上缺陷，由此導(dǎo)致司法適用上的偏差和刑法理論上的混亂。為此，應(yīng)當(dāng)根據(jù)刑法文本，結(jié)合司法解釋和司法案例，并采用刑法教義學(xué)的解釋方法，重塑虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的法教義學(xué)形象。

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